12.1. Материальные расходы и расходы на оплату труда
5800
Ранее особенностью ведения учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, работающим по общеустановленной системе налогообложения, являлось применение кассового метода, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 13 порядка учета доходов и расходов).
Однако решением ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС-9939/10 "О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № БГ-3-04/430" п. 13 порядка учета доходов и расходов был признан не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим.
Так, ВАС РФ указал, что п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Налогового кодекса РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 273 Налогового кодекса РФ два метода начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ выбор кассового метода это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу п. 4 ст. 227
Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).
Соответственно, закрепление в п. 13 порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ.
Однако в связи с вышеизложенным Минфин РФ разъясняет следующее (см., например, письма Минфина России от 16 июля 2014 года № 03-04-05/34662, от 16 июля 2013 года № 03-04-05/27723, от 16 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-512, от 2 февраля 2012 г. № 03-04-05/8-107, от 17 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-96).
В главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме.
Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.
В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Кроме того, в абз. 2 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.
Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
Состав расходов индивидуального предпринимателя определяется в порядке, предусмотренном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. На это прямо указано в пункте 1 статьи 221 "Профессиональные налоговые вычеты" Налогового кодекса РФ. Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.
Полученные доходы отражаются в книге учета доходов и расходов в полном объеме, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
Их отражение производится в разделе I книги учета доходов и расходов.
При этом в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
При этом индивидуальный предприниматель при осуществлении предпринимательской деятельности обязан включить авансовые платежи, полученные от покупателей в счет будущих поставок товара, в налоговую базу по НДФЛ того налогового периода, когда они получены, независимо от даты осуществления поставок товара (письмо Минфина РФ от 24 января 2012 г. № 03-04-05/8-59).
А суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе доходов, так же как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы НДС не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина РФ от 1 июля 2010 г. № 03-04-05/8-369).
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Указанное подтверждается и разъяснениями Минфина РФ в письме от 18 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-522. В нем, в частности, указывается, что поскольку в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.
При реализации основных средств и нематериальных активов доходы следует определять как разницу между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Налоговый кодекс РФ в ст. 252 признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимают затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
А обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Аналогичное определение расходов приводится и в порядке учета доходов и расходов. При этом порядок учета доходов и расходов оговаривает несколько особенностей учета расходов индивидуальными предпринимателями, а именно (п. 15 порядка учета доходов и расходов):
– стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
– расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;
– в случае, когда деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI книги учета доходов и расходов);
– амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.
Если материальные ресурсы приобретены впрок либо использованы на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг) не реализованных в налоговом периоде, а также не использованных полностью в отчетном налоговом периоде, расходы на их покупку учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Но не все предприниматели работают круглый год. Работа многих из них носит сезонный характер. Да и при работе круглый год иногда возникают такие затраты, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам.
В этом случае они и учитываются в учете как расходы будущих периодов и включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.
Индивидуальный предприниматель может иметь и объекты основных средств, которые использует для производственных нужд.
Стоимость этих объектов погашается путем начисления амортизации. При этом начисление амортизации производится только по принадлежащему индивидуальному предпринимателю на праве собственности имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, непосредственно используемым для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенным за плату.
Порядок учета доходов и расходов классифицирует расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, аналогично классификации расходов, связанных с производством и (или) реализацией, приведенных в п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) амортизационные отчисления;
4) прочие расходы.
12.1. Материальные расходы и расходы на оплату труда
Что относится к материальным расходам и порядок их учета оговорен разделом IV порядка учета доходов и расходов.
К материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров;
– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
– на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;
– приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
При этом к выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.
Предприниматель должен учесть, что стоимость товарно-материальных ценностей, включая посреднические вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением, определяется исходя из цен их приобретения без учета НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС, и налогов, включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы будет является наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
К вычету можно принять предъявленный поставщиком НДС, не дожидаясь оплаты. Индивидуальный предприниматель может быть плательщиком НДС не во всех случаях.
Например, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у индивидуального предпринимателя без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности 2 млн руб., то в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.
А ст. 149 Налогового кодекса РФ оговорены операции, не подлежащие налогообложению НДС. В этих случаях суммы уплаченного поставщику НДС не относятся на вычет при расчетах с бюджетом, а включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам.
Суммы фактически произведенных материальных расходов учитываются в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п. 22 порядка учета доходов и расходов, письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-04-05/8-522).
Статьей 221 Налогового кодекса РФ (главы 23 "Налог на доходы физических лиц", которая и регулирует налогообложение ПБОЮЛ, работающих по общеустановленной системе налогообложения) установлено, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной формах, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
К расходам на оплату труда относятся, в частности:
– суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;
– начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);
– стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;
– суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;
– другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.
Более подробно перечень таких расходов описан в ст. 255 Налогового кодекса РФ. Согласно ей в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
– суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
– начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
– начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
– расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
– сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
– расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
– денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
– начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
– единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
– надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
– стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
– расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
– расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
– суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
– суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
– в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
– расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организацииналогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
– предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
– доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
– расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 Налогового кодекса РФ;
– расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;
– другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств.