14.11. Налоговый учет при применении УСН
4112
В соответствии со ст. 6 Закона № 402-ФЗ экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом № 402-ФЗ, если иное не установлено Федеральным законом.
Бухгалтерский учет могут не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ в обязанность налогоплательщикам вменяется ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Так, ст. 346.24 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Поэтому индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ (письмо Минфина России от 2 марта 2015 года № 03-11-11/10791).
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов, которые необходимы для расчета "упрощенного" налога (п. 1 ст. 346.24 Налогового кодекса РФ). Книга учета доходов и расходов по УСН является регистром налогового учета.
В настоящее время Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. № 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения" (далее – Приказ Минфина РФ от 22 октября 2012 г. № 135н) утверждены, в частности:
– форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приложение № 1 к Приказу Минфина РФ от 22 октября 2012 г. № 135н) (далее – Книга учета доходов и расходов по УСН);
– Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приложение № 1 к Приказу Минфина РФ от 22 октября 2012 г. № 135н) (далее – Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов по УСН).
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2008 г. № 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" (далее – Приказ Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. № 154н) был признан утратившим силу.
Книга учета доходов и расходов по УСН состоит из:
а) раздела I "Доходы и расходы";
б) раздела II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период";
в) раздела III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период" (коды строк 010 – 250);
г) раздела IV "Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период".
Кроме того, налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" заполняется еще и Справочная часть Раздела I.
Ведение Книги учета доходов и расходов по УСН осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Книга учета доходов и расходов по УСН может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета доходов и расходов по УСН в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов и расходов.
Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии).
На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов по УСН, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя – при ее наличии).
Исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов по УСН должно быть обоснованно и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии).
В Разделе 1 Книги учета доходов и расходов по УСН указываются доходы и расходы индивидуального предпринимателя. При этом:
– в графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции;
– в графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;
– в графе 3 указывается содержание регистрируемой операции;
– в графе 4 согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ отражаются доходы, в которые включаются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ. Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п. 1, 3 и 5 ст. 346.17, п. 1 – 5, 8 ст. 346.18, п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.
В графе 4 не учитываются:
а) доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ;
б) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 Налогового кодекса РФ, в порядке, установленном Главой 23 Налогового кодекса РФ. При этом обратим внимание, что с 1 января 2015 года утратил силу п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ, касавшийся ранее действовавшей налоговой ставки по НДФЛ в размере 9%, которая применялась по доходам от долевого участия, получаемым налогоплательщиками – налоговыми резидентами РФ. С указанной даты налогообложение таких доходов производится по общей ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ (в том числе от источников, полученных за пределами РФ, – п. 2 ст. 214 Налогового кодекса РФ);
– в графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Порядок признания и учета расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен п. 2 – 4 ст. 346.16, п. 2 – 5 ст. 346.17, п. 2, 3, 5, 7 и 8 ст. 346.18 и п. 1, 2.1, 4 и 6 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.
Графа 5 в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в графе 5 отражает:
– фактически осуществленные расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти;
– фактически осуществленные расходы за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Указанные расходы отражаются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе также, по своему усмотрению, отражать в графе 5 Раздела 1 Книги учета доходов и расходов по УСН иные расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН.
Налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов заполняется "Справочная часть Раздела I Книги учета доходов и расходов по УСН. При этом:
– по коду строки 010 "Сумма полученных доходов за налоговый период" указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 4 Раздела I Книги учета доходов и расходов по УСН);
– по коду строки 020 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" указывается сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 5 Раздела I Книги учета доходов и расходов по УСН);
– по коду строки 030 "Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий налоговый период" указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога;
– по коду строки 040 отражается налоговая база за налоговый период (код строки 010 – код строки 020 – код строки 030). Отрицательное значение по коду строки 040 не отражается;
– по коду строки 041 указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 – код строки 010). Отрицательное значение по коду строки 041 не отражается.
Раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" Книги учета доходов и расходов по УСН заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
При заполнении данного раздела налогоплательщиком указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
Раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период" (коды строк 010 – 250) Книги учета доходов и расходов по УСН заполняется налогоплательщиком, выбравшим объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
Раздел IV "Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период" Книги учета доходов и расходов по УСН заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы".
В данном разделе отражаются страховые взносы, выплаченные работникам пособия по временной нетрудоспособности и платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренные п. 3.1 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу). При этом:
– в графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции;
– в графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;
– в графе 3 указывается период, за который произведена уплата страховых взносов, выплата пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренных в графах 4 – 9;
– в графе 4 отражаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, отражают в данной графе уплаченные страховые взносы в ПФР в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. При этом под индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, следует понимать индивидуальных предпринимателей, не имеющих наемных работников и не выплачивающих вознаграждений физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), вне зависимости от факта регистрации в органах ПФР в качестве страхователя, производящего выплаты физическим лицам (Письмо Минфина России от 23 сентября 2013 года № 03-11-09/39228, направлено Письмом ФНС России от 17 октября 2013 года № ЕД-4-3/18595).
Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, отражают в данной графе уплаченные в ПФР страховые взносы за себя в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, и уплаченные (в пределах исчисленных сумм) страховые взносы за физических лиц;
– в графе 5 отражаются страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
– в графе 6 отражаются страховые взносы на обязательное медицинское страхование.
Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, отражают в данной графе уплаченные страховые взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.
Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, отражают в данной графе уплаченные в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования страховые взносы за себя в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, и уплаченные (в пределах исчисленных сумм) страховые взносы за физических лиц;
– в графе 7 отражаются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
– в графе 8 отражаются расходы по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
– в графе 9 платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
– в графе 10 отражается итоговая сумма страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования за отчетный (налоговый) период (соответствует сумме значений показателей итоговых строк за отчетный (налоговый) период по графам 4 – 9).