Доходы, учитываемые и не учитываемые при налогообложении НДФЛ
9311
Доходы, учитываемые и не учитываемые при налогообложении НДФЛ
Согласно налоговому законодательству доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации.
В данной статье рассмотрим, какие доходы учитываются для целей налогообложения НДФЛ, а какие нет.
Перечень доходов, признаваемых таковыми в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), содержится в статье 208 НК РФ.
Все доходы, полученные физическим лицом, делятся на две группы:
l доходы, учитываемые при налогообложении (статья 208 НК РФ);
l доходы, не учитываемые при налогообложении (пункты 2, 5 статьи 208 НК РФ, статьи 215, 217 НК РФ).
При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются (статьи 208, 209 НК РФ):
l на доходы от источников в Российской Федерации;
l доходы от источников за пределами Российской Федерации.
К доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относятся:
l дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статья 43 НК РФ);
l страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
l доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав (подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
Согласно статье 1255 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) авторскими правами признаются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства (статья 1259 ГК РФ), которые включают в себя:
– исключительное право на произведение;
– право авторства;
– право автора на имя;
– право на неприкосновенность произведения;
– право на обнародование произведения.
Кроме того, в некоторых случаях интеллектуальные права включают в себя другие права, в том числе право автора на вознаграждение за служебное произведение, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.
Исключительное право на произведение, созданное творческим трудом, первоначально возникает у его автора, что следует из пункта 3 статьи 1228 ГК РФ. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом. Автору произведения принадлежит право авторства, а в случаях, предусмотренных гражданским законодательством, право на имя и иные личные неимущественные права. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, причем отказ от этих прав ничтожен (пункт 2 статьи 1228 ГК РФ).
Смежными правами являются интеллектуальные права на результаты исполнительской деятельности (исполнения), на фонограммы, на сообщение в эфир или по кабелю радио– и телепередач (вещание организаций эфирного и кабельного вещания), на содержание баз данных, а также на произведения науки, литературы и искусства, впервые обнародованные после их перехода в общественное достояние (статья 1303 ГК РФ).
К смежным правам относится исключительное право, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, относятся также личные неимущественные права.
Смежные права осуществляются с соблюдением авторских прав на произведения науки, литературы и искусства, использованные при создании объектов смежных прав. Смежные права признаются и действуют независимо от наличия и действия авторских прав на такие произведения. Перечень объектов смежных прав содержится в статье 1304 ГК РФ;
l доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
Если арендатором недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, является российская организация, и эта организация выплачивает физическому лицу – иностранному гражданину арендную плату за арендуемое у него помещение, то она признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ (письмо Минфина России от 24 октября 2014 года № 03-04-06/53928);
l доходы от реализации (подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ):
l недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Также к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (пункт 1 статьи 130 ГК РФ);
l в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.
Минфин России в письме от 4 апреля 2014 года № 03-04-07/15250, направленном письмом ФНС России от 14 апреля 2014 года № БС-4-11/7093 "О налогообложении доходов физических лиц" разъяснил, что организации, признаваемые налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам, перечислены в подпунктах 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.
Если выкуп акций осуществляла организация, не названная в указанных нормах, то такая организация налоговым агентом не признается.
Значит, исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц в данном случае обязан налогоплательщик;
l в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;
l прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;
l иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.
Согласно положениям подпункта 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 228 НК РФ налогоплательщики – физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, и в соответствии с пунктом 3 указанной статьи НК РФ в обязательном порядке представляют в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (письмо УФНС России по городу Москве от 26 сентября 2012 года № 20-14/091030@);
l вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) – налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
l вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации (подпункт 6.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
В письме Минфина России от 15 августа 2014 года № 03-04-06/41078 уточняется, что вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов независимо от времени нахождения указанных лиц в Российской Федерации и за ее пределами.
Исчисление, удержание и уплата налога на доходы физических лиц в отношении указанных доходов осуществляются налоговым агентом – организацией, выплачивающей такие доходы.
Квалификация источника доходов физических лиц, не являющихся членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, и определение их налогового статуса осуществляются в общем порядке, установленном главой 23 НК РФ;
l пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
l доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
l доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации (подпункт 9 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
l выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании (подпункт 9.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ);
l иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ).
Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, согласно пункту 2 статьи 208 НК РФ, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. Следовательно, такие доходы не учитываются при налогообложении и не облагаются налогом на доходы физических лиц.
Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
l поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
l товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
l дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок (подпункт 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ);
Минфин России в письме от 23 января 2015 года № 03-04-06/1796 разъясняет, что в соответствии с пунктом 3 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ дивиденды, полученные от иностранной организации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. При этом форма выплаты дивидендов значения не имеет.
Объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, согласно пункту 2 статьи 209 НК РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
Из изложенного следует, что, если физическое лицо не признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, его доходы в виде дивидендов, полученных от иностранной организации, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации;
l страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 208 НК РФ);
l доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подпункт 3 пункта 3 статьи 208 НК РФ).
В письме УФНС России по городу Москве от 25 декабря 2008 года № 18-14/4/121074 сказано, что доход, полученный от использования за рубежом авторских прав на созданные физическим лицом программы для электронно-вычислительной техники, в том числе для мобильных телефонов, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
l доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации (подпункт 4 пункта 3 статьи 208 НК РФ).
Из письма Минфина России от 23 марта 2012 года № 03-07-08/84 следует, что если российская организация приобрела в аренду автомобиль без экипажа у иностранного физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, то при выплате такому физическому лицу арендной платы по договору аренды автомобиля обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ, не возникают;
l доходы от реализации (подпункт 5 пункта 3 статьи 208 НК РФ):
l недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
l за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
l прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в абзаце 4 подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ;
l иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации.
l вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности (подпункт 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ).
Минфин России в письмах от 2 апреля 2015 года № 03-04-06/18203, от 18 марта 2015 года № 03-04-06/14702 уточняет, что если российская организация заключила договор с физическим лицом, не являющимся резидентом Российской Федерации, то доход в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, не подлежит обложению НДФЛ в Российской Федерации;
l пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подпункт 7 пункта 3 статьи 208 НК РФ);
l доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ (подпункт 8 пункта 3 статьи 208 НК РФ);
l суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ, – для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании (подпункт 8.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 25.15 НК РФ сумма прибыли контролируемой иностранной компании (далее – организация) рассчитывается в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.
Контролирующим лицом организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица, указанную в пункте 2 статьи 25.13 НК РФ), признаются следующие лица (пункт 3 статьи 25.13 НК РФ):
– физическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
– физическое лицо, доля участия которого в организации (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.
Обратите внимание, что до 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов (пункт 1 статьи 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)").
При этом доля участия физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ. При определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми (пункт 4 статьи 25.13 НК РФ).
Контролирующим лицом также может быть признано (в порядке, предусмотренном пунктами 8 – 12 статьи 25.14 НК РФ) лицо, не отвечающее признакам, установленным пунктом 3 статьи 25.14 НК РФ, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (пункт 5 статьи 25.13 НК РФ).
Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.
Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица, указанной в пункте 2 статьи 25.13 НК РФ, признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.
Лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации (иностранной структуры без образования юридического лица, указанной в пункте 2 статьи 25.13 НК РФ) по основаниям, предусмотренным пунктами 3 – 5 статьи 25.13 НК РФ, о чем направляет соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном статьей 25.14 НК РФ;
l иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (подпункт 9 пункта 3 статьи 208 НК РФ).
Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином Российской Федерации (пункт 4 статьи 208 НК РФ).
Так, например, Минфин России в письме от 2 ноября 2011 года № 03-04-06/6-297 при ответе на вопрос: к какому виду доходов относится материальная помощь, выплаченная работнику, который трудится за границей и не является налоговым резидентом Российской Федерации, указал, что данная выплата относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, поскольку, не являясь вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, производится российской организацией – работодателем. Аналогичные разъяснения в отношении выплачиваемых российскими организациями стимулирующих премий, отпускных, а также сумм оплаты питания сотрудников, место постоянной работы которых находится за границей, даны в письмах Минфина России от 21 сентября 2012 года № 03-04-06/6-286, от 11 апреля 2013 года № 03-04-06/11979, от 11 января 2013 года № 03-04-06/6-3.
Также чиновники относят к доходам от источников в Российской Федерации вознаграждение, получаемое российскими гражданами за работу в расположенных на территории Российской Федерации посольствах иностранных государств (письмо Минфина России от 30 июля 2012 года № 03-04-08/4-234).
В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации (пункт 4 статьи 208 НК РФ, письмо Минфина России от 26 сентября 2012 года № 03-04-06/4-292).
Согласно пункту 5 статьи 208 НК РФ в целях главы 23 НК РФ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками по прямой восходящей и нисходящей линии (родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками) в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
Отметим, что некоторые виды доходов освобождены от налогообложения НДФЛ. Перечень таких доходов предусмотрен статьями 215 НК РФ и 217 НК РФ. При этом перечень освобождаемых от налогообложения доходов является закрытым (статьи 215 и 217 НК РФ). Таким образом, доходы, не поименованные в указанном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.