Налог на доходы физических лиц по пособиям по социальному страхованию
7218
Налог на доходы физических лиц по пособиям по социальному страхованию
Выплачивая работникам пособия по обязательному социальному страхованию работодателю необходимо знать, облагаются или не облагаются данные выплаты налогом на доходы физических лиц.
Для того чтобы помочь работодателю разобраться с этим вопросом, мы и рассмотрим порядок налогообложения НДФЛ сумм выплачиваемых пособий по обязательному социальному страхованию.
Прежде всего, отметим, что отношения в системе обязательного социального страхования Российской Федерации регулирует Федеральный закон от 16 июля 1999 года № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее – Закон № 165-ФЗ). Данный закон определяет правовое положение субъектов обязательного социального страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного социального страхования, а также устанавливает основы государственного регулирования обязательного социального страхования (статья 1 Закона № 165-ФЗ).
Субъектами обязательного социального страхования являются участники отношений по обязательному социальному страхованию, то есть страхователи (работодатели), страховщики, застрахованные лица, а также иные органы, организации и граждане, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 2 статьи 6 Закона № 165-ФЗ).
Видами социальных страховых рисков, согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 165-ФЗ, являются необходимость получения медицинской помощи, утрата застрахованным лицом заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица) или другого дохода в связи с наступлением страхового случая, дополнительные расходы застрахованного лица или членов его семьи в связи с наступлением страхового случая.
Страховыми случаями признаются: достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца, заболевание, травма, несчастный случай на производстве или профессиональное заболевание, беременность и роды, рождение ребенка (детей), уход за ребенком в возрасте до полутора лет и другие случаи, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1.1 статьи 7 Закона № 165-ФЗ).
Законодательством Российской Федерации установлены виды пособий, выплачиваемые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее – ФСС РФ), к которым относятся:
– пособие по временной нетрудоспособности;
– пособие по беременности и родам;
– единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;
– единовременное пособие при рождении ребенка;
– ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
– ежемесячное пособие на ребенка;
– единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;
– пособие при усыновлении ребенка;
– пособие на погребение.
Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Таким образом, все вышеперечисленные пособия освобождены от налогообложения НДФЛ, за исключением пособий по временной нетрудоспособности.
Следует отметить, что в отношении налогообложения пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием НК РФ не содержит разъяснений. В связи с этим обратимся к письмам Минфина России.
Так, в письме от 22 февраля 2008 года № 03-04-05-01/42 Минфин России указал на то, что из формулировки пункта 1 статьи 217 НК РФ следует, что в число не облагаемых НДФЛ не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.
Следовательно, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателем в связи с несчастным случаем на производстве, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 19 ноября 2007 года № 03-04-06-01/397, от 19 ноября 2007 года № 03-04-05-01/370, ФНС России от 16 марта 2007 года № 04-1-02/193.
Заметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения, например, в письме от 6 сентября 2006 года № 03-05-01-04/263 отмечено, что суммы пособия по временной нетрудоспособности, назначенного в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, выплаченные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 года № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.
Однако в письме от 21 февраля 2007 года № 03-04-06-01/47 Минфином России указано, что ранее изданные разъяснения не применяются.
Некоторые работодатели выплачивают работникам пособие по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком в размере их фактического заработка.
В этом случае работодателю необходимо принять во внимание соответствующий порядок налогообложения данных выплат.
Однако прежде чем рассмотреть налогообложение НДФЛ сумм доплаты до фактического заработка работника, необходимо уточнить, какие суммы признаются превышающими установленные законодательством нормы выплаты.
Условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по беременности и родам, ежемесячными пособиями по уходу за ребенком граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее – застрахованные лица), определяются Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее – Закон № 255-ФЗ).
В силу пункта 1 статьи 14 Закона № 255-ФЗ средний заработок застрахованного лица в общем случае рассчитывается за два календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком (далее – расчетный период). В том числе учитывается заработок, полученный за время работы (службы, иной деятельности) у другого работодателя (других работодателей).
В случае если в двух календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления указанных страховых случаев, либо в одном из указанных годов застрахованное лицо находилось в отпуске по беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть заменены в целях расчета среднего заработка предшествующими календарными годами (календарным годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.
Согласно пункту 3.2 статьи 14 Закона № 255-ФЗ средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по беременности и родам, ежемесячные пособия по уходу за ребенком, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее – Закон № 212-ФЗ) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее – ФСС РФ).
Предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ в 2013 году составляла 568 000 рублей, а в 2014 году – 624 000 рублей, что следует из пунктов 4, 5 статьи 8 Закона № 212-ФЗ, постановлений Правительства Российской Федерации от 10 декабря 2012 года № 1276 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г.", от 30 ноября 2013 года № 1101 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2014 г.".
Следовательно, размер среднего заработка, из которого исчисляются указанные пособия, не может превышать 568 000 рублей за 2013 год и 624 000 рублей за 2014 год.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 14 Закона № 255-ФЗ средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком рассчитывается путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней в этом периоде, за исключением календарных дней, приходящихся на следующие периоды:
– периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;
– период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если на сохраняемую заработную плату за этот период страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Законом № 212-ФЗ не начислялись.
При этом количество календарных дней расчетного периода может составлять 730 календарных дней, 731 календарный день в случае, если один год расчетного периода високосный, а в случае замены календарных годов (календарного года), предусмотренных законодательством, на високосный год (високосные годы), расчетный период может составлять 732 календарных дня. На это обращено внимание в Информации ФСС РФ от 17 января 2013 года "Об изменениях, внесенных в федеральное законодательство об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
На основании пункта 3.3 статьи 14 Закона № 255-ФЗ средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленных в соответствии с Законом № 212-ФЗ на 2 календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком.
Таким образом, предельный размер среднего дневного заработка для исчисления названных пособий по страховым случаям, наступившим в 2015 году, составляет 1 632,88 рубля ((568 000 рублей + 624 000 рублей) / 730). Аналогичный вывод содержится и в письме ФСС РФ от 11 января 2013 года № 15-03-18/12-169 "О порядке назначения, исчисления и выплаты пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком в 2013 году".
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что выплачивая застрахованному лицу пособие по беременности и родам или ежемесячное пособие по уходу за ребенком в полном размере, исчисленном исходя из его фактического среднего дневного заработка, превышающего предельный размер среднего дневного заработка, установленного действующим законодательством, сумму превышения работодатель может выплатить только из собственных средств.
Значит, НДФЛ не будет облагаться только та часть пособия, которая исчислена исходя из предельного размера среднего дневного заработка, составляющего на 2015 год 1 632,88 рубля. Что касается суммы, превышающей указанный предел, то она подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.