Налогообложение НДФЛ доходов от долевого участия в организации, дивиденды
17031
Налогообложение НДФЛ доходов от долевого участия в организации, дивиденды
Зачастую работники организации, исполняющие в ней свои трудовые обязанности, одновременно являются ее учредителями. В этом случае кроме платы за свой труд они имеют право на получение дохода от долевого участия в организации (дивидендов), распределяемого между ее участниками (акционерами) по результатам финансово-хозяйственной деятельности организации. С указанного дохода должен быть исчислен и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц. О том, как осуществляется налогообложение, мы расскажем в этой статье.
Понятие дивидендов для целей налогообложения приведено в пункте 1 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Порядок налогообложения доходов, полученных от долевого участия в организации (дивидендов), осуществляется в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Плательщиками налога на доходы с физических лиц (далее – НДФЛ) согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья, что следует из пункта 2 статьи 207 НК РФ.
Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (пункт 2 статьи 209 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (статья 210 НК РФ).
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Налоговая база по доходам от долевого участия, выплачиваемая физическим лицам – налоговым резидентам Российской Федерации, определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Сумма налога рассчитывается по формуле, приведенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ, что вытекает из абзаца 2 пункта 2 статьи 210 НК РФ.
Сумма налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений статьи 214 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 214 НК РФ определено, что сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, то есть по ставке 13%.
Напомним, что до 1 января 2015 года в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации применялась ставка 9%. На это указывал пункт 4 статьи 224 НК РФ утративший силу в связи с вступлением в действие Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее – Закон № 366-ФЗ).
Поэтому дивиденды, выплаченные до вступления в силу Закона № 366-ФЗ, облагаются НДФЛ с применением налоговой ставки 9%. А к дивидендам, выплачиваемым после вступления Закона № 366-ФЗ, применяется налоговая ставка 13%. При этом период, за который выплачиваются дивиденды, или дата объявления дивидендов значения не имеют. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 марта 2015 года № 03-04-05/16798.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 214 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
Исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ.
Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При этом дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты указанного дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.
Отметим, что, по мнению Минфина России, возможность отказа налогоплательщика от получения дивидендов действующим законодательством не предусмотрена. День отказа налогоплательщика от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях (письмо Минфина России от 4 октября 2010 года № 03-04-06/2-233).
Также на налогового агента, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 230 НК РФ, возлагается обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов по форме № 2-НДФЛ (пункт 2 статьи 230 НК РФ). Указанная форма утверждена Приказом Российской Федерации от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников". Предоставить в налоговый орган форму № 2-НДФЛ нужно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пунктом 4 статьи 230 НК РФ установлено, что лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.
В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ). Исключением из данного правила являются, в частности, доходы нерезидентов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, которые облагаются НДФЛ по ставке 15%.
Минфин России в письме от 6 апреля 2011 года № 03-04-05/6-229 указал, что вышеназванное положение НК РФ применяется вне зависимости от гражданства физических лиц – получателей доходов в виде дивидендов.
Пример
Физическое лицо является одним из учредителей общества. По результатам работы общества за 2014 год сумма прибыли, подлежащая распределению между учредителями организации, составляет 600 000 рублей. Доля физического лица в уставном капитале – 30%.
1. Предположим, что физическое лицо-учредитель общества является резидентом Российской Федерации. Тогда размер дохода физического лица в виде причитающихся ему дивидендов составит: 180 000 рублей (600 000 рублей x 30%), а сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая с дохода, – 23 400 рублей (180 000 рублей x 13%).
Как уже было отмечено, с 1 января 2015 года сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 13%, поскольку в рассматриваемом примере дивиденды выплачиваются в 2015 году за предшествующий год (2014 год), указанные дивиденды будут облагаться по ставке 13%.
2. Допустим, физическое лицо-учредитель общества не является резидентом Российской Федерации. Тогда сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая с дохода, составит: 27 000 рублей (180 000 рублей x 15%).
И в заключении хотелось бы отметить, что если налоговые агенты не выполняют возложенные на них обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ, то они могут быть привлечены к ответственности за нарушение налогового законодательства в соответствии со статьей 123 НК РФ.
За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Также несколько слов хотелось бы сказать о применении штрафных санкций в случае перечисления налоговым агентом НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физлицам.
По мнению ФНС России, высказанному в письме от 29 сентября 2014 года № БС-4-11/19716@, платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 НК РФ с учетом пункта 9 статьи 226 НК РФ.
Необходимо отметить, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.
Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.