Налогообложение НДФЛ по операциям с ценными бумагами – налоговые агенты
12746
Налогообложение НДФЛ по операциям с ценными бумагами – налоговые агенты
Как установлено налоговым законодательством в отношении операций с ценными бумагами действует особый порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами. Об этих особенностях и поговорим в данной статье.
Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) установлен главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Особенностям исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов посвящена статья 226.1 НК РФ.
Согласно пункту 1 названной статьи налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами, по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода – календарного года, если иное не установлено статьей 226.1 НК РФ.
При этом налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок и операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях статьи 226.1 НК РФ, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признаются:
1) доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком (письмо Минфина России от 10 марта 2015 года № 03-04-06/12306). Отметим, что каждый налоговый агент должен определять налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. При этом налоговым агентом не должны учитываться при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, совершенных не на основании указанных договоров;
2) доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения указанных ценных бумаг, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (письмо Минфина России от 13 марта 2015 года № 03-04-06/69529);
3) российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
– лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
– депозитном лицевом счете;
– лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг (письмо Минфина России от 2 февраля 2015 года № 03-04-06/4019);
4) российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода;
5) депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах:
– счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
– депозитном счете депо;
– счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
– субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года № 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", за исключением субсчета депо номинального держателя;
– субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";
6) депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода;
7) депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ:
– по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
– по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;
– по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;
– по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;
– по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года.
Обратите внимание, что с 1 января 2016 года перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок и операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях статьи 226.1 НК РФ, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ, будет расширен. Так, с указанной даты налоговым агентом помимо выше перечисленных будет являться форекс-дилер, осуществляющий с физическими лицами операции, на основании договоров, предусмотренных пунктом 1 статьи 4.1 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". На это указывает Федеральный закон от 29 декабря 2014 года № 460-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", внесший изменения в пункт 2 статьи 226.1 НК РФ. Данный налоговый агент должен будет определять налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от указанных операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика.
Обратите внимание!
Не признаются налоговыми агентами:
– лица, осуществляющие выплаты налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, в отношении таких выплат, если эти выплаты осуществляются в пользу управляющей компании, действующей в интересах паевого инвестиционного фонда (пункт 3 статьи 226.1 НК РФ);
– депозитарии, осуществляющие выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Заметим, что в этом случае уплата налога производится в соответствии со статьей 228 НК РФ, то есть налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 6 статьи 226.1 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 226.1 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.
Отметим, что вопрос о документах, подтверждающих переход прав по ценным бумагам и представляемых налоговому агенту для исчисления НДФЛ по операциям с ценными бумагами, рассмотрен в письме Минфина России от 31 октября 2014 года № 03-04-06/55697. Как сказано в письме документом, подтверждающим переход прав по ценным бумагам, является выписка по счету депо или выписка из системы ведения реестра владельцев ценных бумаг. Указанные документы должны быть составлены за весь период владения налогоплательщиками ценными бумагами начиная с даты зачисления ценных бумаг на счет депо или внесения в реестр записи о переходе к налогоплательщику прав собственности на ценные бумаги до даты их принятия к учету налоговым агентом.
В силу пункта 5 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан также исчислить и удержать суммы налога, не полностью удержанные эмитентом ценных бумаг, признаваемым налоговым агентом в отношении соответствующих выплат, в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.
Исчисление и удержание суммы налога в этом случае осуществляются на основании информации, представляемой налоговому агенту эмитентом ценных бумаг в порядке и сроки, которые устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Исчисление и уплата суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок и операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, в порядке, установленном главой 23 НК РФ, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):
– по окончании налогового периода;
– до истечения налогового периода;
– до истечения срока действия договора в пользу физического лица.
Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
На основании пункта 8 статьи 226.1 НК РФ при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора в пользу физического лица сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. Напомним, что в статье 214.1 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. В статье 214.3 НК РФ – порядок определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги. В статье 214.4 НК РФ – порядок определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами.
Для определения налоговой базы для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме) налоговый агент должен произвести расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).
Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты.
Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата.
При этом под "текущей выплатой" понимается сумма денежных средств, выплачиваемая клиенту в дату выплаты дохода. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12 марта 2015 года № 03-04-06/13345.
Согласно пункту 9 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент должен уплатить удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
1) дата окончания соответствующего налогового периода;
2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
По операциям с ценными бумагами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, исчисление, удержание и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета. Исключением являются случаи прекращения договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, на что указывает пункт 9.1 статьи 226.1 НК РФ. Иначе говоря, на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате суммы налога у профессионального участника рынка ценных бумаг не возникает. На это же указывает Минфин России в письме от 2 октября 2014 года № 03-04-06/49519.
В этой ситуации профессиональный участник рынка ценных бумаг должен предоставить другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг, на индивидуальный инвестиционный счет которого переводятся все активы, учитываемые на индивидуальном инвестиционном счете первого профессионального участника рынка ценных бумаг, сведения о физическом лице и его индивидуальном инвестиционном счете.
Состав сведений о физическом лице и о его индивидуальном инвестиционном счете, предоставляемых профессиональным участником рынка ценных бумаг другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг в случае прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, приведен в Приложении к Приказу ФНС России от 15 декабря 2014 года № ММВ-7-11/646@.
Обратите внимание, что "второй" профессиональный участник рынка ценных бумаг, являющийся налоговым агентом, налоговую базу в данной ситуации будет исчислять с даты открытия указанным физическим лицом индивидуального инвестиционного счета, договор на ведение которого был прекращен.
Обратите внимание!
Налоговый агент обязан удерживать исчисленную сумму налога из рублевых денежных средств налогоплательщика, находящихся в распоряжении налогового агента на брокерских счетах, специальных брокерских счетах, специальных клиентских счетах, специальных депозитарных счетах или на банковских счетах налогового агента – доверительного управляющего, используемых указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, исходя из остатка рублевых денежных средств клиента на соответствующих счетах, сформировавшегося на дату удержания налога (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).
Имейте в виду, что при выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется как сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, передаваемых налогоплательщику или иному лицу.
При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).
При наличии у налогоплательщика разных видов доходов (в том числе доходов, облагаемых налогом по разным налоговым ставкам) по операциям, осуществляемым налоговым агентом в пользу налогоплательщика, очередность их выплаты налогоплательщику в случае выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода (до истечения срока действия договора доверительного управления) устанавливается по соглашению налогоплательщика и налогового агента (пункт 13 статьи 226.1 НК РФ, письмо Минфина России от 28 апреля 2014 года № 03-04-06/19936).
При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии со статьей 226.1 НК РФ налоговый агент должен определить возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат (пункт 14 статьи 226.1 НК РФ):
– одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;
– даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.
При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ.
Обратите внимание!
До настоящего времени форма такого сообщения не установлена. В этой связи в целях информирования налоговых органов Минфин России в письме от 1 декабря 2014 года № 03-04-06/61255 рекомендует использовать налоговым агентам форму сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога, утвержденную Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников", то есть форму 2-НДФЛ.
Аналогичные рекомендации дает ФНС России в письме от 2 февраля 2015 года № БС-4-11/1443@ "О представлении сведений о доходах физических лиц".
Имейте в виду, что сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода должны быть направлены налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно пункту 15 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент, являющийся источником дохода по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, обязан сообщить об открытии или о закрытии индивидуального инвестиционного счета в налоговый орган по месту своего нахождения. Сделать это необходимо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение трех дней со дня соответствующего события. Форма и формат сообщения об открытии или закрытии индивидуального инвестиционного счета, а также порядок заполнения и представления сообщения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждены Приказом ФНС России от 15 декабря 2014 года № ММВ-7-11/645@.
В завершении статьи отметим, что под выплатой денежных средств в целях статьи 226.1 НК РФ понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика (пункт 10 статьи 226.1 НК РФ).
Выплатой дохода в натуральной форме признается передача налоговым агентом налогоплательщику (или по указанию налогоплательщика третьим лицам) ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения.
Не признается выплатой дохода в натуральной форме передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением налогоплательщиком сделок с ценными бумагами, при условии, что денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет (в том числе банковский счет) налогоплательщика, открытый у данного налогового агента, а также передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.