Открытая общественная правовая информационная система

Налогообложение при продаже акций

Налогообложение при продаже акций

Сумма дохода, полученного от продажи (реализации) акций, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и может быть уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией указанных ценных бумаг.

Определение налоговой базы, исчисление и уплата НДФЛ по операциям с ценными бумагами имеют некоторые особенности, о которых и пойдет речь в данной статье.

Общие правила об акциях, как одном из видов ценных бумаг, определены в статьях 142 – 147 и 149 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и детализированы в Федеральном законе от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее – Закон № 39-ФЗ), предметом регулирования которого являются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Акция – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (статья 2 Закона № 39-ФЗ).

Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (статья 16 Закона № 39-ФЗ).

Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра – записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии – записями по счету депо в депозитариях (статья 28 Закона № 39-ФЗ).

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю, в том числе в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, – с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя (пункт 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 44 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее – Закон № 208-ФЗ) установлена обязанность общества по обеспечению ведения и хранения реестра акционеров общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации общества. Согласно пункту 3 этой же статьи держателем реестра акционеров общества может быть это общество или регистратор. В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании статьи 209 главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

– от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

– от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доход, полученный от продажи в Российской Федерации акций, находящихся в собственности менее пяти лет, является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, что следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 208 и пункта 17.2 статьи 217 НК РФ.

Напомним, что положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ применяется в отношении ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Таким образом, освобождение от налогообложения доходов, полученных от реализации ценных бумаг возможно начиная с 2016 года. Доходы, полученные от реализации ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2011 года, подлежат налогообложению в установленном порядке. (письма Минфина России от 30 июня 2011 года № 03-04-05/3-461, от 25 марта 2011 года № 03-04-05/3-184).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям:

– с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее – ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ);

– с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее – ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ).

При этом отнесение ценных бумаг к обращающимся и не обращающимся на ОРЦБ осуществляется на дату реализации ценной бумаги (пункт 1.1 статьи 214.1 НК РФ).

К ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, относятся ценные бумаги, по которым рассчитывается рыночная котировка (пункт 4 статьи 214.1 НК РФ).

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается:

– средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, на фондовой бирже);

– цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение одного торгового дня через такую биржу (для ценных бумаг, допущенных к торгам на иностранной фондовой бирже).

При отсутствии информации о средневзвешенной цене ценной бумаги у российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу (цене закрытия по ценной бумаге, рассчитываемой иностранной фондовой биржей), на дату ее реализации рыночной котировкой признается средневзвешенная цена (цена закрытия), сложившаяся на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (пункт 4.1 статьи 214.1 НК РФ).

Обратите внимание, что согласно пункту 2 Порядка, утвержденного Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 года № 10-65/пз-н "Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Порядок № 10-65/пз-н), указанный Порядок применяется в случаях, когда порядок определения рыночной цены ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, не предусмотрен статьями 212 и 214.1 НК РФ.

Поскольку порядок определения рыночной котировки и средневзвешенной цены ценных бумаг установлен в пунктах 4 и 4.1 статьи 214.1 НК РФ, Порядок № 10-65/пз-н в целях применения статьи 214.1 НК РФ не применяется.

Таким образом, если по ценной бумаге, допущенной к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже, рассчитывается рыночная котировка, но средневзвешенная цена не может быть определена в соответствии с пунктами 4 и 4.1 статьи 214.1 НК РФ, данная ценная бумага не может быть отнесена к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, о чем сказано в письме Минфина России от 14 ноября 2011 года № 03-04-06/4-304. В соответствии с положениями статьи 214.1 НК РФ цена приобретения ценных бумаг определяется исходя из фактических произведенных расходов на их приобретение и не зависит от отнесения их к категории обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

К необращающимся ценным бумагам относятся ценные бумаги, по которым отсутствуют рыночные котировки.

Пунктом 4 Порядка № 10-65/пз-н установлено, что в случаях, когда порядок определения расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, не предусмотрен статьями 212 и 214.1 НК РФ, такая расчетная цена определяется в соответствии с Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в целях главы 25 НК РФ, утвержденным Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 года № 10-66/пз-н. Согласно пункту 9 Порядка № 10-66/пз-н расчетная цена необращающейся акции акционерного общества может определяться путем деления стоимости чистых активов общества уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

Напомним, что Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28 августа 2014 года № 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов".

В соответствии с пунктом 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период.

Пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ определено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.

В письме Минфина России от 9 апреля 2015 года № 03-04-05/20252 указано, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.

Пример

Гражданин Петров А.А. 3 и 18 сентября 2015 года реализовал часть своих акций:

– 3 сентября – реализовано 9 000 акций, обращающихся на ОРЦБ, за 2 880 000 рублей;

– 18 сентября – реализовано 1 500 акций, не обращающихся на ОРЦБ, за 130 000 рублей.

Предположим, что расходы по приобретению, хранению и реализации акций, обращающихся на ОРЦБ, составили 2 000 000 рублей, а необращающихся – 150 000 рублей.

По акциям, обращающимся на ОРЦБ, получен положительный финансовый результат в сумме 880 000 рублей (2 880 000 рублей – 2 000 000 рублей).

По акциям, необращающимся на ОРЦБ бумаг получен отрицательный финансовый результат в сумме 20 000 рублей (130 000 рублей – 150 000 рублей).

К расходам связанным с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, согласно пункту 10 статьи 214.1 НК РФ, в частности относятся:

– суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

– оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

– биржевой сбор (комиссия);

– налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

– налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ;

– суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9 процентов – для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

– другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами.

В силу пункта 13 статьи 214.1 НК РФ при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В случае, если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации акций, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 – 6 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций реорганизуемых организаций.

Вопрос о подтверждении размера расходов акционера в целях исчисления налоговой базы по НДФЛ при продаже акций, полученных при реорганизации АО в форме присоединения рассмотрен в письме Минфина России от 14 мая 2015 года № 03-04-05/27799. В письме сказано, что согласно пункту 4 статьи 277 НК РФ при реорганизации в форме присоединения, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица.

Стоимость полученных налогоплательщиком акций определяется исходя из их цены и количества. В свою очередь, цена акций определяется советом директоров акционерного общества исходя из их рыночной стоимости на основании оценки, произведенной независимым оценщиком.

При этом исходя из абзаца 5 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ документы о цене размещения дополнительного выпуска акций организации, к которой осуществлено присоединение, могут служить подтверждением стоимости приобретения этих акций при условии наличия у налогоплательщика документального подтверждения расходов на приобретение акций реорганизуемой организации, то есть организации, которая была присоединена к другой организации.

При реализации акций акционерного общества, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года № 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации", расходами на приобретение таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 277 НК РФ, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов по внесению взносов (дополнительных взносов) в совокупный вклад учредителей реорганизованного негосударственного пенсионного фонда.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.

Обратите внимание!

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по каждой совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ или не обращающимися на ОРЦБ, признается убытком (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

Учет убытков по операциям с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном пунктами 15 и 16 статьи 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.

Налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды). На это указывает пункт 16 статьи 214.1 НК РФ. Суммы убытка, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям. Обратите внимание, что не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (письмо Минфина России от 5 марта 2015 года № 03-04-05/11803).

Осуществлять перенос убытка на будущие периоды налогоплательщик вправе в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет.

Если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они понесены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 220.1 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков, от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами предоставляются в размере сумм убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям.

Размер налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220.1 НК РФ, определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет считая с налогового периода, за который производится определение налоговой базы). При этом при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки.

Пунктом 3 статьи 220.1 НК РФ предусмотрено, что размер налоговых вычетов, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может превышать величину налоговой базы, определенную по соответствующим операциям в этом налоговом периоде. При этом суммы убытков налогоплательщика, не учтенные при определении размера налогового вычета, могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах.

Для подтверждения права на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами налогоплательщик представляет документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 220.1 НК РФ).

Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (пункт 5 статьи 220.1 НК РФ).

Логин
Пароль
Забыли пароль?

Отмечать материалы могут только зарегистрированные пользователи.

Войдите на сайт:

Напишите благодарность эксперту