Налогообложение НДФЛ по финансовым инструментам срочных сделок
8335
Налогообложение НДФЛ по финансовым инструментам срочных сделок
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, установлены статьей 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации. В нижеприведенном материале рассмотрим правила исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по таким операциям.
Прежде всего, установим, что понимается под финансовым инструментом срочных сделок.
Согласно пункту 5 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) финансовым инструментом срочных сделок признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее – Закон № 39-ФЗ), за исключением договора, предусматривающего обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств, от физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено Законом № 39-ФЗ, а также от изменения значений величин, определяемых на основании совокупности указанных в абзаце 1 пункта 5 статьи 214.1 НК РФ показателей.
Исходя из абзацев 2, 3 пункта 5 статьи 214.1 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на:
– финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке;
– финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.
При этом отнесение финансовых инструментов срочных сделок к обращающимся на организованном рынке осуществляется в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 301 НК РФ. Согласно указанному пункту финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:
– порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
– информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
К финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты, не обращающиеся на организованном рынке (пункт 5 статьи 214.1 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее – ФИСС) учитываются доходы, полученные по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.
Доходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются доходы от реализации ФИСС, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам (письмо Минфина России от 10 декабря 2014 года № 03-04-06/63497). При этом доходами по операциям с базисным активом финансовых инструментов срочных сделок признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).
Доходы по операциям с базисным активом ФИСС включаются (пункт 8 статьи 214.1 НК РФ):
1) в доходы по операциям с ценными бумагами, если базисным активом ФИСС являются ценные бумаги;
2) в доходы по операциям с ФИСС, если базисным активом финансовых инструментов срочных сделок являются другие ФИСС;
3) в другие доходы налогоплательщика в зависимости от вида базисного актива, если базисным активом ФИСС не являются ценные бумаги или финансовые инструменты срочных сделок.
Включение доходов по операциям с базисным активом в доходы по операциям с ценными бумагами и в доходы по операциям с ФИСС, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ, осуществляется с учетом того, являются соответствующие ценные бумаги и ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке (пункт 9 статьи 214.1 НК РФ).
Расходами по операциям с ФИСС согласно пункту 10 статьи 214.1 НК РФ признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся:
– суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;
– оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;
– расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг;
– биржевой сбор (комиссия);
– оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;
– суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения маржинальных сделок, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – для кредитов и займов, выраженных в рублях, и исходя из 9% – для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;
– другие расходы, непосредственно связанные с операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, а также с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, в том числе для его поставки при исполнении срочной сделки, признаются расходами при поставке (последующей реализации) базисного актива (пункт 13 статьи 214.1 НК РФ).
В силу пункта 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ФИСС определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.
При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы.
Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций с ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке. При этом финансовый результат по операциям с ФИСС, которые обращаются на организованном рынке и базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, и по операциям с иными ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно.
Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 214.1 НК РФ.
Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ФИСС, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций.
Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций с ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, признается убытком. Учет убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.
Налоговой базой по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 7 – 13 статьи 214.1 НК РФ.
Налоговая база по каждой совокупности операций с ФИСС, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно с учетом положений статьи 214.1 НК РФ.
Согласно пункту 15 статьи 214.1 НК РФ налогоплательщик, получивший сумму убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, совершенным в налоговом периоде, имеет право уменьшить на указанную сумму налоговую базу по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы.
Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ в пределах налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.
Если налогоплательщик получил сумму убытка по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, совершенных в налоговом периоде, то он вправе уменьшить на указанную сумму налоговую базу по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.
При этом сумма убытка по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, будет учитываться в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и со статьей 220.1 НК РФ в пределах налоговой базы по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.
Заметим, что вышеуказанные положения применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии со статьей 214.1 НК РФ, на что указывает пункт 15 статьи 214.1 НК РФ.
При рассмотрении вопроса об учете при исчислении НДФЛ убытков по операциям с ФИСС и с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, интересным представляется письмо Минфина России от 27 июня 2014 года № 03-04-06/31225. В письме из положений пункта 15 статьи 214.1 НК РФ сделан вывод, что убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок одного вида базисных активов могут уменьшать положительный финансовый результат от операций с финансовыми инструментами срочных сделок другого вида базисных активов. При этом налоговая база по каждому виду таких финансовых инструментов определяется самостоятельно.
Сумма убытка по операциям с ФИСС с любым базисным активом, обращающимися на организованном рынке, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитывается в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и со статьей 220.1 НК РФ в последующих налоговых периодах в пределах налоговой базы по операциям с ФИСС с любым базисным активом, обращающимися на организованном рынке. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами в последующих налоговых периодах на сумму такого убытка не корректируется.
Сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, после уменьшения налоговой базы по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с пунктом 16 статьи 214.1 НК РФ и со статьей 220.1 НК РФ в последующих налоговых периодах в пределах налоговой базы только по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и не уменьшает налоговую базу по операциям с любыми финансовыми инструментами срочных сделок.
Согласно пункту 16 статьи 214.1 НК РФ налогоплательщики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).
При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 214.1 НК РФ и статьей 220.1 НК РФ.
Суммы убытка, полученные по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.
Обратите внимание!
Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков. При этом убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений пункта 16 статьи 214.1 НК РФ.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие периоды производится в той очередности, в которой они понесены.
Обратите внимание!
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
На основании статьи 220.1 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.
Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с финансовыми инструментами срочных сделок предоставляются в размере сумм убытков, полученных от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке. Указанный налоговый вычет предоставляется в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, в предыдущих налоговых периодах в пределах размера налоговой базы по таким операциям.
Размер налоговых вычетов определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет считая с налогового периода, за который производится определение налоговой базы). При этом при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки (пункт 3 статьи 220.1 НК РФ).
Размер вышеуказанных налоговых вычетов, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может превышать величину налоговой базы, определенную по соответствующим операциям в этом налоговом периоде. При этом суммы убытков налогоплательщика, не учтенные при определении размера налогового вычета, могут быть учтены при определении размера налогового вычета в следующих налоговых периодах.
Для подтверждения права на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с ФИСС налогоплательщик представляет документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (пункт 5 статьи 220.1 НК РФ).
В силу пункта 20 статьи 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено названной статьей или статьей 226.1 НК РФ, в которой приведен перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами по указанным операциям.
Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).
Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты.
Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата.
На основании пункта 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и уплата суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, в порядке, установленном главой 23 НК РФ, в следующие сроки.
– по окончании налогового периода;
– до истечения налогового периода;
– до истечения срока действия договора в пользу физического лица.
Согласно пункту 12 статьи 226.1 НК РФ при выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
При наличии у налогоплательщика разных видов доходов (в том числе доходов, облагаемых налогом по разным налоговым ставкам) по операциям, осуществляемым налоговым агентом в пользу налогоплательщика, очередность их выплаты налогоплательщику в случае выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода (до истечения срока действия договора доверительного управления) устанавливается по соглашению налогоплательщика и налогового агента (пункт 13 статьи 226.1 НК РФ).
В силу пункта 9 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
1) дата окончания соответствующего налогового периода;
2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
На основании пункта 14 статьи 226.1 НК РФ, если налоговый агент не может полностью удержать исчисленную сумму налога, то он должен определить возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих:
– одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;
– даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.
При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком в соответствии со статьей 228 НК РФ.
Сообщения о невозможности удержания суммы налога по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.