Плательщики ЕНВД и исполнение обязанностей налоговых агентов по НДФЛ
7218
Плательщики ЕНВД и исполнение обязанностей налоговых агентов по НДФЛ
При осуществлении предпринимательской деятельности организации или индивидуальные предприниматели – плательщики единого налога на вмененный доход не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации у плательщика ЕНВД могут возникать обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость, по налогу на доходы физических лиц и по налогу на прибыль организаций.
В настоящей статье рассмотрим, в каких случаях у плательщиков ЕНВД возникают обязанности налогового агента по НДФЛ, а также какая ответственность предусмотрена за их неисполнение.
Вначале отметим, что порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц определен главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 227 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица – резиденты Российской Федерации, а также не резиденты, получающие доходы в Российской Федерации. Однако сами налогоплательщики платят этот налог только в случаях, прямо предусмотренных главой 23 НК РФ. В большинстве своем уплата НДФЛ в бюджет производится через налогового агента.
Согласно статье 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Причем в данном случае определяющее значение имеет факт выплаты дохода физическому лицу-налогоплательщику, а не режим налогообложения, применяемый указанными лицами.
Следовательно, при выплате налогооблагаемых доходов физическим лицам плательщики ЕНВД (которыми в соответствии с главой 26.3 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели) обретают статус налогового агента по НДФЛ.
Исчисление сумм и уплата НДФЛ производится налоговым агентом в соответствии со статьей 226 НК РФ в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является сам налоговый агент с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Исключением являются лишь доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Так, статьей 214.3 НК РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги. Статья 214.4 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества, определены статьей 214.5 НК РФ. Статья 214.6 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов определены статьей 226.1 НК РФ.
Самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:
а) индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (статья 227 НК РФ);
б) физические лица при получении доходов:
– от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, в том числе при получении доходов по договорам найма или договорам аренды любого имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– от источников за пределами Российской Федерации (данное положение касается физических лиц – налоговых резидентов Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 НК РФ) (подпункт 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– при выплате которых налоговый агент не удержал налог (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– от выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе (подпункт 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (подпункт 6 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– в денежной и натуральной формах от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (подпункт 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ);
– в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за исключением случаев, предусмотренных абзацем 3 пункта 52 статьи 217 НК РФ (подпункт 8 пункта 1 статьи 228 НК РФ).
Кроме того, самостоятельно исчисляют и платят НДФЛ в бюджет иностранцы, осуществляющие трудовую деятельность по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, на основании патента (пункт 5 статьи 227.1 НК РФ).
Во всех иных случаях исчисление и уплата НДФЛ производится источником выплаты дохода – налоговым агентом. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в многочисленных письмах контролирующих органов, например, в письмах Минфина России от 5 июня 2015 года № 03-04-06/32801, от 2 июня 2015 года № 03-04-06/31829, от 23 октября 2012 года № 03-04-08/8-362, ФНС России от 1 ноября 2010 года № ШС-37-3/14584@ и в других.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
Отметим, что в зависимости от налогового статуса физического лица и от вида дохода главой 23 НК РФ предусмотрено несколько ставок налога, а именно: 9%, 13%, 15%, 30%, 35%.
Общей ставкой НДФЛ считается ставка 13%, все остальные являются специальными.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются специальные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем это правило применяется с учетом статьи 223 НК РФ, определяющей даты получения доходов физическим лицом.
Так, при выплате заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Датой получения дохода при выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору по общему правилу признается день его выплаты, в том числе путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его распоряжению на счета третьих лиц, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
На основании пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент, применяющий ЕНВД, обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Заметим, что сообщить о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в любом случае, даже если он пропустил установленный для этого статьей 226 НК РФ срок, на что указывает письмо ФНС России от 16 июля 2012 года № ЕД-4-3/11637@.
Сообщение оформляется налоговым агентом по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее – Приказ ФНС РФ № ММВ-7-3/611@). В Приложении к данной форме содержатся Рекомендации по ее заполнению. Порядок представления сведений о доходах физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 года № ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц". Формат, в котором справки по форме 2-НДФЛ формируются в электронном виде, также утвержден Приказом ФНС РФ № ММВ-7-3/611@ (Приложение № 2).
Отметим, что НК РФ не обязывает налогового агента представлять сведения о невозможности удержания налога в электронной форме, поэтому подать такие сведения можно в обычном бумажном формате (письмо ФНС России от 18 апреля 2011 года № КЕ-4-3/6132).
После направления такого уведомления налоговикам обязанности плательщика ЕНВД, как налогового агента в отношении такого налогоплательщика прекращаются (письма Минфина России от 12 марта 2013 года № 03-04-06/7337, от 5 апреля 2010 года № 03-04-06/10-62, от 9 февраля 2010 года № 03-04-06/10-12).
Пример
Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, оказывает бытовые услуги.
10 февраля 2015 года сотруднику организации И.И. Иванову была выплачена заработная плата за январь в размере 25 000 рублей. Предположим, работник имеет одного ребенка.
Определим сумму НДФЛ, которую организации необходимо уплатить в бюджет с дохода сотрудника.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении налоговой базы работник имеет право на получение стандартного налогового вычета на одного ребенка в размере 1 400 рублей.
Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).
Исходя из условий примера, при выплате заработной платы работнику организация обязана удержать НДФЛ в размере 3 068 рублей ((25 000 рублей – 1 400 рублей) x 13%).
В бухгалтерском учете удержанная сумма НДФЛ отражается следующей записью:
Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
– 3 068 рублей – Удержан НДФЛ.
Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
По общему правилу, установленному пунктом 7 статьи 226 НК РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Если налоговым агентом является индивидуальный предприниматель, который состоит на учете в разных налоговых органах как по месту жительства, так и по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, привлеченных им для осуществления указанной деятельности, перечисляется в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 21 января 2013 года № 03-04-05/3-47, от 28 августа 2012 года № 03-04-05/8-1007, от 2 ноября 2011 года № 03-04-05/3-839, а также в письмах ФНС России от 7 апреля 2010 года № ШС-17-3/50@ "О налогообложении доходов физических лиц", от 15 октября 2009 года № 3-5-03/1546@ "Об уплате налога".
Если же налоговым агентом выступает российская организация, имеющая обособленные подразделения, то уплата налога в бюджет производится как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (письма Минфина России от 7 августа 2012 года № 03-04-06/3-222, от 20 декабря 2011 года № 03-04-06/3-352, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20 мая 2010 года № 20-15/3/052927@).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (пункт 7 статьи 226 НК РФ).
Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в порядке, установленном статьей 226 НК РФ. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (пункт 8 статьи 226 НК РФ).
Пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. Подтверждает это и Минфин России в своих письмах от 12 ноября 2014 года № 03-04-06/57158, от 19 февраля 2010 года № 03-02-07/1-69. При этом в пункте 9 статьи 226 НК РФ определено, что при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 29 апреля 2011 года № 03-04-05/3-314.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ по общему правилу налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Обратите внимание!
На лиц, признаваемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, не распространяется общий порядок представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (пункты 2, 4 статьи 230 НК РФ). Они подают в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов. Сведения подаются по той же форме и в том же порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.
Ответственность
Неисполнение обязанностей налогового агента грозит плательщику ЕНВД привлечением к налоговой, административной и даже к уголовной ответственности.
Так, в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Кроме того, помимо штрафа налоговики насчитают и сумму пени за недоимку по налогу, за каждый день просрочки.
Причем статья 123 НК РФ, это не единственная "налоговая" статья, грозящая налоговому агенту за невыполнение обязанностей, установленных законом.
Так, в частности, если налоговый агент не представит в установленные сроки в налоговые органы документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах (при условии, что такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также пунктом 1.1 статьи 126 НК РФ), то его оштрафуют в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ).
Если же налоговый агент не представит в установленный срок налоговикам сведений о налогоплательщике и (или) откажется представить документы, запрашиваемые ими в ходе проведения мер налогового контроля, то штраф составит уже 10 000 рублей, на что указывает пункт 2 статьи 126 НК РФ.
Должностные лица "вмененщика" могут привлекаться к административной ответственности, меры которой предусмотрены статьей 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Более того, если налоговый агент не исполнил свои обязанности в личных интересах или размер не перечисленных налогов в бюджет является крупным или особо крупным, то должностные лица налогового агента могут понести и уголовное наказание, на что указывает статья 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Обратите внимание!
С 1 января 2016 года в НК РФ вносятся изменения Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" (далее – Закон № 113-ФЗ).
В частности, некоторые пункты статьи 226 и пункт 2 статьи 230 НК РФ будут изложены в новой редакции.
Так, например, налоговые агенты, руководствуясь пунктом 3 статьи 226 НК РФ, должны будут исчислять сумму налога на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации налоговые агенты должны будут исчислять сумму налога отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговые агенты должны будут удержать исчисленную сумму налога из любых доходов, выплаченных им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не должна будет превышать 50% в суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ, подпункт "б" пункта 2 статьи 2, пункт 3 статьи 4 Закона № 113-ФЗ).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговые агенты будут обязаны в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226, подпункт "в" пункта 2 статьи 2, пункт 3 статьи 4 Закона № 113-ФЗ).
На основании обновленного пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты должны будут представлять в налоговый орган по месту своего учета помимо документов, содержащих сведения о доходах физических лиц, расчет сумм НДФЛ за первый квартал, полугодие, девять месяцев – не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.